Home Publikacje Nowe Przepisy Klauzula obejścia prawa w polskim prawie podatkowym
Klauzula obejścia prawa w polskim prawie podatkowym

PROJEKT ZMIAN PRZEPISÓW

 

Od kilku miesięcy trwają intensywne prace nad wprowadzeniem do polskiego prawa podatkowego tzw. klauzuli obejścia prawa. W marcu 2014 r. Rada Ministrów przyjęła założenia projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, w których znalazła się między innymi wstępna regulacja klauzuli obejścia prawa. Zdaniem jej autorów ma ona stanowić narzędzie skutecznej walki z obchodzeniem przepisów prawa podatkowego, a tym samym unikaniem opodatkowania (w szczególności poprzez agresywną optymalizację). Adresatem klauzuli mają być, zgodnie z założeniami, przede wszystkim duże podmioty gospodarcze. Trudno jednak uwierzyć, aby z uwagi na generalny charakter, nie dotknęła ona również małych i średnich przedsiębiorców, a nawet przeciętnego obywatela.

 

Geneza pomysłu

___________________________________________________________________________

Klauzula obejścia prawa występuje w około 23 porządkach prawnych, w tym m.in. w Niemczech, Austrii, Francji, Szwecji, Szwajcarii, Włoszech, Irlandii, Kanadzie, Brazylii, czy Chinach. Jej wprowadzenie zaleca także Komisja Europejska (Zalecenia z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego [C(2012)8806]). Próby jej zaadaptowania podejmowano także w Polsce. 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do polskiego prawa podatkowego klauzulę obejścia prawa, jednak została ona szybko uznana za niezgodną z konstytucją wyrokiem TK z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. K4/03). Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował samej idei ogólnej normy obejścia prawa, jednak zwrócił uwagę na potrzebę jej przejrzystego sformułowania, aby zapewniała ona podatnikowi maksymalną przewidywalność rozstrzygnięcia oraz nie ograniczała go w prawie do legalnej optymalizacji podatkowej, a także korzystania z ulg i zwolnień. Każdy ma bowiem prawo do wyboru konstrukcji prawnej, która będzie dla niego podatkowo korzystna.

 

Co oznacza „obejście prawa"?

___________________________________________________________________________

Obejście prawa to tworzenie przez podatników sztucznych konstrukcji prawnych, nieadekwatnych do faktycznego zdarzenia gospodarczego (np. przez podział zdarzenia na wiele etapów, aby stworzyć wrażenie wystąpienia kilku zdarzeń), którego dominującym celem jest osiągnięcie znacznej korzyści podatkowej, nieprzewidzianej w przepisach prawa podatkowego. Można zatem stwierdzić, że z klauzulą obejścia prawa będziemy mieli do czynienia w takiej sytuacji, gdy racjonalnie działający kontrahenci wybraliby inną konstrukcję, która została przewidziana przez ustawodawcę, oraz która w sposób prostszy i bardziej przejrzysty prowadziłaby do tego samego efektu gospodarczego. Strony umowy stosują natomiast inne rozwiązanie, tylko po to, aby uniknąć obowiązku zapłaty podatku. Przy ocenie konkretnego zdarzenia pod kątem obejścia prawa znaczenie ma zatem rzeczywista treść tego zdarzenia prawnego, a nie przyjęta formuła prawna. Konsekwencją stwierdzenia, że doszło do obejścia prawa będzie konieczność zapłaty podatku w wysokości wynikającej z faktycznego zdarzenia gospodarczego wraz z karnymi odsetkami oraz dodatkowo dotkliwej sankcji - w wymiarze aż 30 % zamierzonych uszczupleń należnego zobowiązania podatkowego.

Jako przykład potencjalnego zastosowania klauzuli można wskazać wykorzystywaną obecnie konstrukcję przenoszenia praw własności intelektualnej na podmioty położone w tzw. rajach podatkowych, które następnie udzielają na nie licencji podmiotom na Cyprze, a te z kolei podmiotom w Polsce. Dzięki takiej konstrukcji uzyskuje się znaczne oszczędności podatkowe, jednak jej zastosowanie powinno znaleźć także inne niż podatkowe uzasadnienie.

Innym przykładem – na gruncie prawa krajowego - może być kwestia zatrudniania wspólników jako członków zarządu Spółki. W sytuacji, gdyby nie wypłacano im dywidendy, a jedynie wygórowane wynagrodzenia – organ mógłby uznać, że wynagrodzenie obejmuje również część dywidendy, a zatem w tej części nie stanowi ono kosztu uzyskania przychodu. Spółka musiałaby zatem zapłacić podatek dochodowy w wyższej wysokości wraz z odsetkami oraz sankcję w wysokości 30 % planowanej oszczędności. Dodatkowo wspólnicy musieliby dokonać rozliczenia swojego podatku dochodowego według odpowiedniej skal, a jeśli okazałoby się, że występuje niedopłata odnożyca się do części wynagrodzenia uznanej za dywidendę – musieliby ją dopłacić wraz z odsetkami karnymi oraz uregulować 30% sankcję.

Zgodnie z założeniami Rady Ministrów, z zakresu stosowania klauzuli planuje się wykluczyć:

• zdarzenia powstałe na gruncie prawa rodzinnego i opiekuńczego oraz spadkowego,

• czynności prawne wykonujące orzeczenie sądowe lub dokonywane w związku z takim orzeczeniem,

• korzystanie z ulg podatkowych oraz wybór formy działalności gospodarczej.

 

 

Ryzyka oraz gwarancje

___________________________________________________________________________

Największą obawę przed wprowadzeniem przedmiotowej konstrukcji budzi duża swoboda organu w ocenie, czy doszło do obejścia prawa z uwagi na generalny charakter klauzuli oraz nieostrość użytych pojęć. Pojawia się wątpliwość, czy organy podatkowe nie będą nadużywały ten instytucji. W założeniach przewidziano pewne gwarancje, które mają tę obawę zmniejszać:

1. organem właściwym w sprawach stosowania klauzuli obejścia prawa będzie wyłącznie Minister Finansów,

2. ciężar dowodu, że doszło do obejścia prawa będzie spoczywał na organie,

3. podatnik będzie mógł uzyskać tzw. opinię zabezpieczającą, w której organ określi, czy planowana konstrukcja prawa stanowi dopuszczalną optymalizację podatkową, czy unikanie opodatkowania,

4. zostanie stworzona ekspercka Rada ds. Unikania Opodatkowania,

5. zaistnieje możliwość dokonania korekty w toku postępowania przed organem pierwszej instancji w okresie 14 dni od dnia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (konieczne będzie wpłacenie całości zaległości podatkowej wynikającej z unikania opodatkowania wraz z odsetkami za zwłokę),

6. do czasu upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego lub wydania prawomocnego orzeczenia sądowego, decyzja wydana na podstawie klauzuli ulegnie wstrzymaniu z mocy prawa.

 

Opinia zabezpieczająca

___________________________________________________________________________

Opinia zabezpieczająca będzie pozwalała podatnikowi na poznanie stanowiska administracji, czy planowana transakcja uzasadnia zastosowanie klauzuli obejścia prawa przez organ. Na chwilę obecną podatnicy mają możliwość wnioskowania o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, jednak jej celem jest wykładnia przepisów prawa w konkretnym stanie faktycznym, a zatem organ podatkowy nie koncentruje się na ocenie zamiaru podatnika oraz uzyskanych korzyści podatkowych.

Znacznym ograniczeniem gwarancji jest proponowana wysokość opłaty za wniosek - 15.000 zł lub 30.000 zł (jeżeli planowane czynności prawne mają być dokonywane z podmiotami będącymi nierezydentami, albo z podmiotami kontrolowanymi bądź zarządzanymi przez nierezydentów).

Organ będzie zobowiązany załatwić sprawę w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

W razie stwierdzenia, że opisana należycie konstrukcja prawna nie spełnia przesłanek zastosowania klauzuli, podatnik nie będzie mógł ponosić negatywnych konsekwencji jej zastosowania, a tym samym jego interesy będą w ten sposób „zabezpieczone".

Zarówno wysokość opłaty, jak też termin na wydanie opinii oceniamy, jako nieodpowiednie. W rezultacie pojawiają się wątpliwości, na ile oferowany przez autorów założeń instrument ochrony podatnika będzie dostępny oraz efektywny. Często bowiem odroczenie konkretnej transakcji o 6 miesięcy potrzebne na uzyskanie opinii będzie prowadziło do całkowitego zniweczenia możliwości lub celowości jej zawarcia.

 

Rada ds. Unikania Opodatkowania

___________________________________________________________________________

Rada ds. Unikania Opodatkowania ma stanowić niezależne ciało opiniodawczo-doradcze złożone z ekspertów. Jej zadaniem będzie opiniowanie o zasadności zastosowania klauzuli, co ma zapewnić obiektywność oraz jednolitość rozstrzygnięć. Z wnioskiem o wydanie opinii będzie mógł wystąpić wyłącznie Minister Finansów lub organ odwoławczy. W przypadku wyrażenia przez podatnika potrzeby wydania opinii w odwołaniu, organ będzie zobowiązany do wystąpienia o opinię. Opinie Rady mają być wydawane nieodpłatnie.

Osłabieniem proponowanej gwarancji jest fakt, że opinia Rady nie będzie dla organów wiążąca.

 

O czym warto pamiętać?

___________________________________________________________________________

Zasadnicze znaczenie dla wyniku postępowania w sprawie zastosowania klauzuli obejścia prawa będzie miała zatem odpowiednia argumentacja – podatnik będzie musiał wskazać inne niż podatkowe powody i korzyści o charakterze biznesowym lub ekonomicznym, które uzasadniają wybór nietypowej konstrukcji. Prawidłowe ujęcie klauzuli obejścia prawa, nad czym trwają obecnie prace, stanowi jedynie punkt wyjścia dla ochrony uczciwego podatnika w procesie zwalczania zjawiska unikania opodatkowania. Kluczowe znaczenie będzie miała praktyka korzystania przez organy z przyznanego im uznania w ramach jej stosowania.

 

Copyright (C) Agata Adamczyk - Kraków 2010
Zdjęcia: Jacek Nosal